И. Н. Ложников, председатель комитета по бухгалтерскому учёту ИПБ Московского региона, доцент
Начиная с годовой бухгалтерской отчётности за 2010 год, вступил в силу приказ Минфина России от 08.11.2010 № 144н, который внес изменения в ряд нормативных правовых актов по бухгалтерскому учёту. Суть изменений сводится к тому, что субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, получили право применять эти акты в «упрощенном порядке». Что изменилось?
Кто может применять упрощенный порядок
Критерии отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства определены в статье 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ (далее – Закон № 209-ФЗ). Согласно ей к субъектам малого и среднего предпринимательства относятся внесенные в ЕГРЮЛ потребительские кооперативы (сельскохозяйственные, кредитные, садоводческие, огороднические или дачные, жилищные накопительные и др.) и коммерческие организации (за исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий). Кроме того, к субъектам малого предпринимательства относятся внесенные в ЕГРИП физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без юридического образования, крестьянские (фермерские) хозяйства.
Все перечисленные лица являются субъектами малого предпринимательства, если отвечают трем требованиям.
Ограничение участия других лиц в капитале
Это требование распространяется только на юридические лица. Для них:
- суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований, иностранных юридических лиц, иностранных граждан, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов в уставном (складочном) капитале (паевом фонде) не должна превышать 25%. Исключение составляют активы акционерных инвестиционных фондов и закрытых паевых инвестиционных фондов);
- доля участия, принадлежащая одному или нескольким юридическим лицам, не являющимся субъектами малого и среднего предпринимательства, не должна превышать 25%. Данное ограничение не распространяется на хозяйственные общества, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности, исключительные права на которые принадлежат учредителям (участникам) таких обществ — бюджетным научным учреждениям (образовательным учреждениям высшего профессионального образования) или созданным государственными академиями наук научным учреждениям (образовательным учреждениям высшего профессионального образования).
Ограничение средней численности работников
Второй критерий относится как к юридическим лицам, так и к индивидуальным предпринимателям. Средняя численность работников малого предприятия за предшествующий календарный год не должна превышать 100 человек включительно.
Среди малых предприятий выделяются также микропредприятия. Численность их работников не должна быть больше 15 человек.
Средняя численность работников за календарный год определяется с учётом всех работников, в том числе работников, работающих по гражданско-правовым договорам или по совместительству с учётом реально отработанного времени, работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений. На это указывает часть 6 статьи 4 Закона № 209-ФЗ.
Ограничение объемов выручки от реализации и (или) величины балансовой стоимости основных средств
Согласно пункту 3 части 1 статьи 4 Закона № 209-ФЗ, третьим критерием, по которому оценивается, может ли организация считаться субъектом малого предпринимательства, — это выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учёта налога на добавленную стоимость или балансовая стоимость активов (остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов) за предшествующий календарный год. Они (выручка и балансовая стоимость) не должны превышать предельные значения, установленные Правительством РФ.
Правительство РФ постановлением от 22.07.2008 № 556 утвердило только предельные значения выручки от реализации. Для микропредприятий это 60 млн руб., а для малых предприятий — 400 млн руб.
Предельные значения выручки от реализации и балансовой стоимости активов устанавливаются Правительством РФ один раз в пять лет с учётом данных сплошных статистических наблюдений за деятельностью субъектов малого и среднего предпринимательства (ч. 2 ст. 4 Закона № 209-ФЗ). А значит, в ближайшие два года предприятия должны руководствоваться указанными выше предельными значениями.
Когда меняется категория?
Категория субъекта предпринимательства (из микропредприятия в малое, из малого в среднее и наоборот) изменяется только в случае, если предельные значения численности работников и выручки от реализации выше или ниже установленных предельных значений в течение двух календарных лет, следующих один за другим. Это следует из части 4 статьи 4 Закона № 209-ФЗ.
Вновь созданные организации или вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели в течение того года, в котором они зарегистрированы, могут быть отнесены к субъектам малого предпринимательства, если их показатели средней численности работников и выручки от реализации товаров (работ, услуг) за период, прошедший со дня государственной регистрации, не превышают предельных значений. Об этом – в части 5 статьи 4 Закона № 209-ФЗ.
В чем заключается упрощенный порядок ведения бухгалтерского учёта
Доходы организации
Из последней редакции пункта 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н) следует, что субъекты малого предпринимательства вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, определенных в подпунктах «а», «б», «в» и «д» данного пункта. А значит, субъекты малого предпринимательства могут признать выручку, если:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Все остальные организации (не относящиеся к субъектам малого предпринимательства) обязаны помимо перечисленных требований соблюдать еще одно условие для признания выручки. А именно: право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) должно перейти от организации к покупателю или работа должна быть принята заказчиком (услуга оказана). Если хотя бы одно из условий не выполнено, в бухгалтерском учёте признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Разумеется, снятие подобного ограничения с малых предприятий не носит и не может носить абсолютного характера. Иными словами, для малых предприятий сохраняется обязательное условие фактического выполнения работы, оказания услуги, передачи товара и т.п.
Если услуга фактически не оказана (работа не выполнена, товар не передан), о признании дохода (выручки) не может быть и речи. Деньги же, полученные в счёт будущего выполнения работ, оказания услуг, передачи товара, следует квалифицировать как предварительную оплату или аванс и отражать в бухгалтерском учёте в качестве кредиторской задолженности. Очевидно, что в новой редакции пункта 12 ПБУ 9/99 речь идет только о том, что субъектам малого предпринимательства не обязательно дожидаться перехода права владения, пользования и распоряжения на товар, работу, услугу, чтобы признать выручку.
Расходы организации
Новая редакция пункта 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н) допускает, что субъекты малого предпринимательства могут принять порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты. В таком случае и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.
До внесения изменений изложенный порядок могли применять все организации «в разрешенных случаях». В частности, использование «кассового метода» раньше касалось только субъектов малого предпринимательства, но формально при принятии каких-либо нормативных актов данная норма могла распространиться и на иные субъекты хозяйственной деятельности. Теперь же такая возможность ограничена, рассмотренный порядок признания расходов могут применять только субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг).
Учёт финансовых вложений
Субъекты малого предпринимательства вправе осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений» (утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н) для финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Таковы положения новой редакции пункта 19 ПБУ 19/02.
Это означает, что малые предприятия могут на отчётную дату отражать в бухгалтерском учёте и в бухгалтерской отчётности все финансовые вложения по первоначальной стоимости. Такой вывод следует из пунктов 19 и 21 ПБУ 19/02.
Учётная политика организации
ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации» (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н) дополнено пунктом 15.1. Из него следует, что субъекты малого предпринимательства вправе отражать в бухгалтерской отчётности последствия изменения учётной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, перспективно. Исключение составляют случаи, когда иной порядок установлен законодательством РФ и (или) нормативным правовым актом по бухгалтерскому учёту.
Отметим, что в нормативной практике бухгалтерского учёта подобные случаи установления «иного порядка» встречались неоднократно. Так, приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н обязал организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ, произвести пересчёт в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости средств в расчётах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими лицами, подлежащих оплате исходя из условий договоров (независимо от сроков их заключения) с отражением результатов пересчёта по состоянию на 1 января 2007 года. Собственно величина перерасчёта (курсовой разницы) должна была списываться на счёт 84 «Нераспределенная прибыль, непокрытый убыток». Таким образом, в тексте нормативного акта указывался как порядок, так и период внесения изменений в бухгалтерский учёт и отчётность.
В целом перспективное отражение последствий изменения учётной политики производится путем внесения корректив в показатели стоимости активов и обязательств текущего периода (текущей бухгалтерской отчётности), если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчётности только данного отчётного периода, а также в отчётность последующих лет, если изменения влияют и на бухгалтерскую отчётность будущих периодов. Например, пересчёт величины начисленной амортизации текущего года (в связи с изменением срока полезного использования объекта основных средств) вызовет необходимость пересчёта суммы начисленной амортизации текущего года, а если амортизация будет начисляться и в последующие годы, то и суммы амортизации, размера остаточной стоимости объектов основных средств и т.д. и в последующих отчётных периодах (то есть в перспективе). При этом показатели предыдущих отчётных периодов не корректируются.
Учёт расходов по займам и кредитам
Малые предприятия получили право признавать все расходы по займам прочими расходами. Об этом – в новой редакции пункта 7 ПБУ 15/2008 «Учёт расходов по займам и кредитам» (утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н).
Напомним, что прочие организации (не малые предприятия) также признают расходы по займам прочими расходами. Но за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. К последним относятся проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности
Для субъектов малого предпринимательства порядок исправления существенной ошибки предшествующего отчётного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год, аналогичен исправлению несущественной ошибки. Малые предприятия могут не применять метод ретроспективного пересчёта. Такой вывод можно сделать из дополнений, внесенных в пункт 9 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности (утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н).
Напомним, что, согласно пункту 14 ПБУ 22/2010, ошибка предшествующего отчётного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчётного периода (счёт 91) как прибыли или убытки прошлых лет, выявленные в отчётном году.
Информация по прекращаемой деятельности и учёт договоров строительного подряда
Согласно дополнениям, которые приказ № 144н внес в ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» (утв. приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н) и ПБУ 2/2008 «Учёт договоров строительного подряда» (утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н), субъекты малого предпринимательства указанные положения могут не применять.
Как начать применять упрощенный порядок
Прежде всего, отметим, что в ряде случаев бухгалтеры смешивают два понятия: освобождение от обязанности ведения бухгалтерского учёта и упрощенную модель ведения бухгалтерского учёта малыми предприятиями.
Действительно, из части 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» следует, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учёта, за исключением учёта основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учёте. Однако далеко не все малые предприятия могут применять упрощенную систему налогообложения (в связи с тем, что они не отвечают критериям, установленным для перехода на этот специальный налоговый режим).
Нормы (правила) использования упрощенной модели ведения бухгалтерского учёта малыми предприятиями закреплены приказом Минфина России от 21.12.1998 № 64н «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учёта для субъектов малого предпринимательства». Этот приказ, в частности, предлагает малым предприятиям вести учёт затрат на производство продукции (работ, услуг) в разрезе видов затрат (на оплату труда, материалы, амортизация и др.) по объектам учёта. Этими объектами могут быть затраты в целом по предприятию, по видам продукции (работам, услугам), местам производства продукции (работ, услуг), лицам, ответственным за производство, и т.п.
Приказ Минфина России от 08.11.2010 № 144н можно назвать следующей ступенью развития упрощенной модели ведения бухгалтерского учёта малыми предприятиями. Варианты учёта, которые этот приказ (равно как и другие нормативные правовые акты по бухгалтерскому учёту) предлагает субъектам малого предпринимательства, последние должны отразить в учётной политике для целей бухгалтерского учёта, определив в ней конкретные формы и методы в пределах установленных Минфином России рекомендаций.
Учитывая, что приказ № 144н вступил в силу с годовой бухгалтерской отчётности за 2010 год, малым предприятиям, которые решили воспользоваться положениями этого приказа, нужно внести изменения в утвержденную на 2010 год учётную политику. При этом, основываясь на правиле, введенном приказом № 144н в ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации», малые предприятия последствия от изменения учётной политики могут отразить перспективно.
Опубликовано в журнале «Вестник бухгалтера Московского региона»
