И. Н. Ложников, председатель комитета по бухгалтерскому учёту ИПБ Московского региона, доцент
Ведение бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности
Приказ № 186н от 24.12.2010 г. внес масштабные изменения в приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации» (далее -- Положение по бухучёту). Часть этих поправок носит редакционный характер, но большинство из них затрагивает существенные положения.
Вопросы регулирования
Упразднено положение о том, что Минфин России, в том числе и на основе на Положения по бухучёту, разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учёту и другие нормативные правовые акты. Вместе с тем пункт 32 Положения по бухучёту дополнен нормой, которая устанавливает: «При составлении бухгалтерской отчётности организация руководствуется настоящим Положением, если иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учёту».
Это означает, что обобщающий статус правил, содержащихся в Положении по бухучёту, сохранятся. Как и ранее, более узкие (специальные) нормы положений по бухгалтерскому учёту имеют приоритет над общими правилами.
Незавершенные капитальные вложения
Из характеристики незавершенных капитальных вложений исключено уточнение, касающееся «документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях» (п. 41 Положения по бухучёту). Иными словами, Минфин России допускает учёт приобретенных или построенных объектов внеоборотных активов в составе основных средств до их государственной регистрации.
Естественно, у бухгалтеров возникает вопрос: что делать с аналогичными объектами, числящимися в составе незавершенных капитальных вложений по состоянию на 31 декабря 2010 года, то есть на счёте 08 «Вложения во внеоборотные активы»? Ведь приказ № 186н вступил в силу только с отчётности за 2011 год.
По таким объектам наиболее рациональным представляется осуществить перевод с кредита счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счёта 01 «Основные средства» путем внесения изменений во вступительные остатки на начало 2011 года, по соответствующим строкам (показателям) бухгалтерской отчётности (баланса). Ведь данные уточнения производятся связи с изменением законодательства. Следовательно, организации должны внести аналогичные коррективы в учётную политику на 2011 год.
Новая редакция пункта 42 Положения по бухучёту гласит: «Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по фактическим затратам, понесенным организацией». Раньше этот пункт формально относился лишь к застройщику (инвестору). Изменения «узаконили» сложившуюся практику: в сумме фактически понесенных расходов незавершенные капитальные вложения и прежде отражали все организации.
Финансовые вложения
Правила оценки финансовых вложений в акции других организаций (имеющих свободную котировку) приведены в соответствие с ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений» (утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н). Теперь они в любом случае должны отражаться в учёте и отчётности (балансе) по рыночной стоимости, даже если она ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учёту.
Основные средства
С целью приведения в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчётности (МСФО) из пункта 48 исключен абзац 7. Теперь нет возможности не начислять амортизацию по объектам основных средств, переведенным на консервацию, объектам внешнего благоустройства, печатным изданиям, некоторым видам животных (продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям).
Нельзя полностью согласиться с данным новшеством. Необходимость начисления амортизации по объектам внешнего благоустройства, печатным изданиям и т.п. имеет четкое экономическое обоснование: для их воспроизводства необходим источник. Однако отмена права организации не начислять амортизацию по основным средствам, переведенным на консервацию, очень сомнительна. В то же время, такое право по-прежнему присутствует в ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» (см. пункт 23 ПБУ 6/01), поэтому до отмены этого пункта в ПБУ 6/01, организации будут иметь право на приостановление начисления амортизации по объектам основных средств, переведённым на консервацию на срок более 3-х месяцев.
Уточнена техника проведения переоценки основных средств. Теперь ее результаты должны корректировать не вступительные остатки следующего года, а соответствующие показатели на конец текущего года. Подробнее эти вопросы будут рассмотрены ниже.
Упразднены пункты 50 – 53 Положения по бухучёту, как противоречащие нормам действующих ПБУ. Так, отменены дифференциация объектов основных средств на основе их стоимости (раньше объекты стоимостью не более 100-кратного размера минимальной оплаты труда не относились к основным средствам), некоторые особенности учёта форменной одежды, особый порядок начисления по ним амортизации. Исключены положения, касающиеся малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП). Эта учётная категория уже не существует.
Нематериальные активы
Исключена норма о том, что в состав нематериальных активов включаются организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал). Эта норма не соответствовала ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов», в соответствии с которым указанные расходы списываются по мере их осуществления на финансовые результаты организации.
Как не соответствующая ПБУ 14/2007 также исключена норма о начислении амортизации по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного действия. Согласно ПБУ 14/2007 на подобные активы амортизация не начисляется.
Кроме того, исключена норма о равномерном начислении амортизации по отрицательной деловой репутации, которая теперь единовременно списывается на прочие доходы организации.
Расходы будущих периодов
Пункт 65 Положения по бухучёту теперь звучит так: «Затраты, произведенные организацией в отчётном периоде, но относящиеся к следующим отчётным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учёту, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида».
Как видим, исключены упоминание об использовании такой отдельной статьи расходов как расходы будущих периодов и возможность организации самостоятельно установить порядок списания. На практике новые правила не отменяют возможность использования счёта 97 «Расходы будущих периодов» и соответствующего механизма равномерного списания расходов, но обязывают организацию закреплять такой режим в учётной политике.
Переоценка внеоборотных активов
В пункте 68 Положения по бухучёту слова «основных средств, объектов капитального строительства и других материальных объектов имущества организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев» заменены словами «внеоборотных активов».
Данное уточнение позволяет унифицировать требования к переоценке любых видов внеоборотных активов, а не только перечисленных в прежней редакции пункта 68. Теперь в состав указанной категории будут входить нематериальные активы, доходные вложения в материальные ценности (лизинговое имущество) и любые вновь вводимые категории объектов внеоборотных активов.
Создание резервов
Действующая редакция пункта 70 Положения по бухучёту не оставляет организациям выбора: «Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации».
Более четко дано определение сомнительной задолженности (долгов). Теперь к ним относится не только не погашенная в срок дебиторская задолженность, но и задолженность которая «с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором».
Исключено положение (пункт 72 Положения по бухучёту), согласно которому организации могли создавать резервы под различные хозяйственные нужды. Дело в том, что в настоящее время действуют нормы ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», согласно которому организации должны создавать оценочные резервы под оценочные обязательства. В состав указанных резервов входят, в частности, резервы под гарантийное обслуживание и ремонт выпускаемой продукции.
Кроме того, начисление резервов на предстоящую оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, на выплату вознаграждения по итогам работы за год и др. являются теперь обязательным к начислению. Формирование же резервов, не связанных с принятыми организацией на себя обязательствами (перед третьими лицами или сотрудниками организации), например, по ремонту объектов основных средств, начислению не подлежат.
Доходы будущих периодов
Упразднен пункт 81 Положения по бухучёту, касавшийся порядка учёта доходов будущих периодов. Вместе с тем, возможность отнесения поступлений в состав доходов будущих периодов сохранятся, так как он предусмотрен в ряде ПБУ и иных документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учёта.
В частности, применение счёта 98 «Доходы будущих периодов» предусмотрено при учёте лизинговых операций, безвозмездном поступлении активов и т.п. Кроме того, подобные правила полностью сохранены в Инструкции по применению Плана счётов бухгалтерского учёта.
Представление отчётности
Исключена норма (пункт 86 Положения по бухучёту), запрещавшая представлять годовую бухгалтерскую отчётность раннее 60 дней после окончания отчётного года. Данное ограничение корреспондировало с нормами Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», согласно которым проведение общего собрания акционеров не может быть назначено ранее 60 и не позднее 180 дней после окончания отчётного периода.
Однако, Положение по бухучёту касается не только акционерных обществ, но и организаций других организационно-правовых форм, для которых подобного ограничения нет. Поэтому теперь данное условие снято, и организации могут представлять бухгалтерскую отчётность ранее 60 дней после окончания отчётного периода.
Упразднена также норма об обязательном утверждении годовой бухгалтерской отчётности в порядке, установленном учредительными документами. Теперь организации должны руководствоваться законами, которые посвящены различным организационно-правовым формам юридических лиц. Например, для акционерных обществ требование об утверждении годовой бухгалтерской отчётности сохраняется.
Изменен срок публикации бухгалтерской отчётности. Теперь она должна быть опубликована не позднее 1 июля года, следующего за отчётным годом (ранее -- до 1 июня).
В связи с принятием Федерального закона от 27.06.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчётности» пункты, регулировавшие порядок формирования сводной годовой бухгалтерской отчётности, признаны утратившими силу (пункты 92, 93 и 94 Положения по бухучёту).
Учёт основных средств
Приказ № 186н внес ряд существенных изменений в ПБУ 6/01 «Учёт основных средств». Прежде всего, с 20 000 до 40 000 руб. увеличен лимит стоимости, при которой организация в бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности может отражать актив в составе материально-производственных запасов.
Обратите внимание, что по активам стоимостью от 20 000 до 40 000 руб., ранее (до 1 января 2011 года) принятым на учёт в составе основных средств, никаких корректировок производить не следует. Их перевод в состав средств в обороте не производится, они продолжают учитываться в составе основных средств до момента выбытия -- списания.
Согласно новой редакции пункта 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учёту, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных «настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учёту». Ранее нужно было принимать во внимание «законодательство Российской Федерации и настоящее Положение». Эта поправка означает, что те или иные ПБУ, в которых могут оговариваться соответствующие правила, в вопросах учёта основных средств приобретают легитимность наряду с ПБУ 6/01.
Как уже было отмечено, существенно изменилась техника проведения переоценки объектов основных средств и порядок ее отражения в бухгалтерской отчётности. Так, коммерческая организация теперь может переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости, как и ранее, не чаще одного раза в год, но не на начало, а на конец отчётного года.
В связи с этим результаты проведенной по состоянию на конец отчётного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учёте и отчётности. Ранее такие результаты не включались в отчётность предыдущего года, то есть года, за который проводилась переоценка, а лишь корректировались вступительные остатки следующего за отчётным годом. Кроме того, такие результаты теперь должны быть отражены обособленно.
Напомним, что в соответствии с приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н в форму № 2 «Отчет о прибылях и убытках» введен показатель «Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемых в чистую прибыль (убыток) периода», а в Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках (бывшая форма № 5) в состав изменений периода включены графы, характеризующие результаты переоценки, в том числе изменений первоначальной стоимости переоцененных объектов (их групп) и изменений суммы накопленной амортизации.
Не менее существенным представляется изменение порядка отражения в бухгалтерском учёте некоторых операций, характеризующих проведение переоценки. В частности, «сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчётные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов (то есть в кредит счёта 91 «Прочие доходы и расходы» -- примеч. автора) зачисляются в финансовый результат в качестве прочих доходов». Ранее данные суммы относились на счёт учёта нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), то есть на счёт 84.
То же самое касается и сумм превышения уценки объекта над суммой его дооценки, сложившейся в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчётные периоды. Теперь эти суммы относятся на счёт финансовых результатов (в дебет счёта 91), а не на счёт 84, как это было ранее.
Собственно же сумма уценки, в том числе проведенной впервые, списывается на счёт 91 в качестве прочих расходов:
- Дебет 91 Кредит 01 - в части первоначальной (восстановительной) стоимости;
- Дебет 02 Кредит 91 - в части ранее начисленной амортизации.
Приказ № 186н также внес изменения в Методические указания по бухгалтерскому учёту основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н).
Во-первых, уточнен порядок определения первоначальной стоимости объектов основных средств, приобретенных за плату. Абзац 6 пункта 24 Методических указаний теперь устанавливает, что в такую стоимость включаются «государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением объекта основных средств». Данная норма избавлена от дублирующих понятий.
Во-вторых, по аналогии с изменениями, внесенными в ПБУ 6/01, уточнен порядок (техника) отражения в бухгалтерском учёте переоценки групп однородных объектов основных средств:
- переоценка должна проводиться не на начало следующего отчётного периода, а на конец текущего;
- исходными данными для переоценки объектов основных средств является первоначальная или текущая (восстановительная) стоимость (если данный объект переоценивался ранее), по которой они учитываются в бухгалтерском учёте на дату переоценки, а не на 31 декабря предыдущего отчётного года, как это было ранее;
- отменен запрет на проведение переоценки земельных участков и объектов природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Тем самым Минфин России теперь допускает проведение их переоценки;
- исключено положение о том, что результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчётности предыдущего отчётного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчётного года. Начиная с отчёта за 2011 год, результаты переоценки основных средств должны включаться в показатели бухгалтерской отчётности -- в Бухгалтерский баланс, Отчет о прибылях и убытках, Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчёту о прибылях и убытках (бывшая форма № 5);
- результаты переоценки в соответствующих случаях относятся не на счёт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», а на счёт 91 «Прочие доходы и расходы» (см. выше пояснения к ПБУ 6/01)
В-третьих, существенные уточнения внесены в порядок учёта объектов недвижимости, по которым закончены капитальные вложения (п. 52 Методических рекомендаций). По указанным объектам амортизация теперь должна начисляется в общем порядке, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учёту.
Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учёту в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчёте к счёту учёта основных средств. Другими словами, отсутствие регистрации объекта недвижимости теперь не является основанием для не начисления амортизации, и что еще более важно для непринятия объекта в состав основных средств.
Кроме того, исключена норма о приостановлении начисления амортизации на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев. Вместе с тем данное право сохранено в ПБУ 6/01, поэтому до его отмены организации по-прежнему будут иметь право прекращать начислять амортизационные отчисления в период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
Учёт материально-производственных запасов
Как известно, приказ Минфина России от 27.11.2006 № 156н внес изменениями в ПБУ 9/09 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». Из них исключены категории «внереализационных» и «операционных» доходов и расходов, которые теперь являются «прочими» доходами и расходами организации. В связи с этим в Методические указания по бухгалтерскому учёту материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 №119н), внесены соответствующие изменения: по тексту рекомендаций внереализационные и операционные расходы заменены на прочие.
Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций
ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н) также подверглось существенным корректировкам.
Так, в пункт 14 ПБУ 18/02 внесены уточнения, связанные с обеспечением возможности достоверного расчёта сумм «корректировок» к величине «Условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль». Вместо показателя «Отложенные налоговые активы» вводится показатель «Изменение величины отложенных налоговых активов», который характеризует величину изменения за отчётный период суммы отложенных налоговых активов, а не их общий размер, как это было ранее. Ведь в противном случае одни и те же величины будут многократно участвовать в расчёте текущего налога на прибыль.
Теперь эта неточность в тексте формулировки расчёта устранена. Кроме того, в расчёте величины «изменений» обязаны участвовать не только вновь возникшие в отчётном периоде отложенные налоговые активы, но и «погашенные» в этом же периоде. Действительно, сумма изменений отложенного налогового актива за период -- это совокупность операций:
- по дебету счёта 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» -- в части вновь возникших активов (вычитаемых временных разниц);
- по дебету счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам» и кредиту счёта 09 «Отложенные налоговые активы» -- при погашении ранее начисленных налоговых активов (уменьшение вычитаемых временных разниц).
Наконец, принципиально изменен порядок внесения корректировок в размер отложенных налоговых активов при пересчёте его суммы в случае изменения ставки налога на прибыль. Теперь эта операция выполняется «на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок», а сумма пересчёта относится на счёт 99 «Прибыли и убытки».
Пример
Предположим, что ставка налога на прибыль организаций с 1 января 2012 года снижена с 24% до 16%. У организации имеется на 31 декабря 2011 года сумма отложенного налогового актива в размере 90 тыс. руб. (I раздел Актива Бухгалтерского баланса, строка «Отложенные налоговые активы»).
Следовательно, в бухгалтерском учёте операцией за 31 декабря 2011 года организация обязана произвести дополнительную запись по дебету счёта 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счёта 09 «Отложенные налоговые активы» на сумму 30 тыс. рублей ((90 тыс. руб. х (24% - 16%) : 24%)).
Таким образом, в Бухгалтерском балансе за 2011 год по графе «На 31 декабря 2011 года» в строке «Отложенные налоговые активы» должна значиться сумма 60 тыс. руб. (90 тыс. руб. - 30 тыс. руб.). Одновременно также на 30 тыс. руб. должна быть уменьшена нераспределенная прибыль (III раздел Пассива баланса). (Счет 99 по окончанию года закрывается: «реформируется» счётом 84).
/Пример
Аналогичные корректировки внесены и в порядок расчёта отложенных налоговых обязательств, которые теперь также квалифицируются как изменение величины отложенных налоговых обязательств за отчётный период. В свою очередь, в расчёте участвует не только сумма вновь возникших в отчётном периоде отложенных налоговых обязательств, но и величина этого показателя, погашенная за этот же период.
Изменение налоговых ставок влечет пересчёт отложенных налоговых обязательств «на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок», а сумма пересчёта относится на счёт 99 «Прибыли и убытки».
Учёт активов и обязательств в иностранной валюте
В ПБУ 3/2006 «Учёт активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н) внесено по существу одно принципиальное изменение, касающееся порядка отнесения разницы, возникающей в результате пересчёта выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли. Теперь (начиная с отчёта за 2011 год) эти разницы подлежат зачислению в добавочный капитал организации, а не на счёт 91 «Прочие доходы и расходы», как это было ранее.
Кроме того, при прекращении организацией деятельности за пределами Российской Федерации (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или прочих расходов.
Учёт нематериальных активов
В ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов» (утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н) внесены уточнения, связанные с изменениями в порядке проведения переоценки объектов нематериальных активов. В частности:
- переоценка объектов нематериальных активов теперь производится не на начало следующего за отчётным года, а на конец текущего (отчётного) года;
- результаты переоценки должны участвовать в формировании показателей бухгалтерской отчётности текущего года, а не следующего, как это было ранее. Кроме того, такие результаты теперь должны быть отражены обособленно;
- по аналогии с учётом основных средств, в бухгалтерском учёте нематериальных активов частично изменяется порядок отражения результатов переоценки. Так, сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчётные годы, теперь относится на счёт 91 «Прочие доходы и расходы», а не на счёт 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток». В свою очередь, сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится теперь на счёт 91 «Прочие доходы и расходы» в качестве прочих расходов, то есть в дебет счёта 91, а не на счёт 84, как это было в 2010 году.
Опубликовано в журнале «Вестник бухгалтера Московского региона»
