И. Н. Ложников, председатель Комитета по бухгалтерскому учету ИПБ Московского региона, доцент
Минфин России приказом от 13.12.2010 № 167н утвердил Положение по бухгалтерскому учету ««Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010). Рассмотрим наиболее существенные нововведения и их последствия для формирования бухгалтерской отчетности организаций.
ПБУ8/2010 состоит из пяти разделов, и двух приложений.
В первом разделе «Общие положения» излагается предмет (назначение) данного Положения, который определен как « … установление порядка отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций».
Кроме того, в первом разделе приводится перечень видов договоров, а также источников собственных средств и резервов организации, на которые действие ПБУ 8/2010 не распространяется. В связи с этим следует отметить, что большинство указанных видов ограничений (договоров и резервов) объединены общим качеством, а именно они непосредственно не касаются обязательств организации в отношении третьих лиц (за исключением заведомо убыточных договоров и расчетов по налогу на прибыль).
Во втором разделе - «Признание оценочного обязательства, отражение информации об условном обязательстве и условном активе», законодатель (Минфин России) дает определение озвученных категорий. Так, оценочным обязательством признается обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. При этом, несмотря на использование нового термина (по сравнению с ПБУ 8/01) данная категория присутствовала и ранее, но только в другой формулировке - условного обязательства, …по которому на счетах бухгалтерского учета создавались резервы (п.6 ПБУ 8/01).
Что касается условий признания (возникновения) оценочного обязательства, то они практически не изменились и включают в себя большую вероятность наступления потерь (расходов) вследствие уже произошедшего события, чем их отсутствие; собственно уменьшение экономических выгод, а так же возможность обоснованной оценки предполагаемых потерь.
В связи с последним условием - обоснованностью оценки - необходимо отметить, что этот тезис не означает обязательную идентичность (равенство) признанного оценочного обязательства и будущей фактической величины расхода связанного с исполнением такого обязательства. В данном случае важно лишь, что бы на момент признания оценочного обязательства его размер был наиболее вероятным. Подобная уверенность должна быть следствием проведенного организацией анализа условий договоров, экспертных заключений и иных необходимых процедур.
По-видимому, существенным уточнением правил отражения оценочных обязательств, содержащихся в ПБУ 8/2010, является и возможность отнесения сумм начисленных резервов не только на счета учета затрат на производство (на расходы по обычным видам деятельности) или на прочие расходы (счет 91), но и включение данных расходов в стоимость актива (пункт 8 ПБУ 8/2010).
Поясним, о чем в данном случае идет речь.
Как известно, согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998г. № 34н) «... текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются организацией раздельно» (п.11). В связи с этим, все расходы формирующие затраты по капитальным вложениям или финансовым вложениям должны предварительно аккумулироваться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» или на счете 58 «Финансовые вложения». При принятии же объекта к учету все затраты, включая и начисленные резервы под оценочные обязательства связанные с приобретением внеоборотных активов и финансовых вложений, должны включаются в первоначальную стоимость (фактическую себестоимость) этих объектов. Таким образом, начисление резервов предстоящих расходов под оценочные обязательства в части осуществления:
- обычной деятельности - производятся по дебету счетов учета затрат (20,23,25,26,44 и др.) и прочих расходов (счёт 91) и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов»;
- по капитальным вложениям и финансовым вложениям по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и прочих расходов (счёт 91) и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов».
Конкретная корреспонденция счетов зависит от назначения резерва и порядка его формирования.
Например, резервы под гарантийное обслуживание и ремонт выпускаемой продукции включаются в себестоимость соответствующих видов продукции, т.е. в дебет счета 20 «Основное производство» и счета 23 «Вспомогательные производства». В организациях торговли расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию проданных товаров (если согласно условиям договора купли-продажи такие расходы берет на себя организация торговли) относятся в дебет счета 44 «Расходы на продажу».
В свою очередь, резервы, связанные: - с возможной реструктуризацией деятельности организации; с судебными разбирательствами, в том числе по искам налоговых органов, формируются за счет финансовых результатов. При этом на соответствующие суммы дебетуется счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы».
Принципиальным моментом для квалификации оценочных обязательств являются и содержащиеся в тексте Положения исключения при признании подобных обязательств. Так не признаются в качестве оценочного обязательства ожидаемые убытки от деятельности организации, включая результаты работы ее подразделений, результаты от реализации отдельных видов продукции, работ, услуг, регионов и т.п.
Помимо определения категории оценочного обязательства, во втором разделе раскрывается содержание категорий условного обязательства и условного актива.
По сравнению с ранее действовавшим ПБУ 8/01, категория условного обязательства в ПБУ 8/2010 практически ни в чём не отличается. Как и ранее условное обязательство это возможное обязательство организации, являющееся следствием (результатом) прошлых событий, вероятность превращения которого из гипотетического в реально наступившее, зависит от ряда будущих событий, вероятность наступления которых не может быть точно определена. В силу существенной неопределенности условного обязательства оно не должно признаваться (отражаться) в бухгалтерском учете (пункт 14 ПБУ 8/2010).
То же относится и к категории условного актива, который, как и ранее (в ПБУ 8/2010) представляет собой возможное увеличение экономических выгод организации (в новой редакции – возникновение актива), являющегося следствием прошлых событий, возможность наличия которого, т.е. увеличения экономических выгод, в свою очередь связано с наступлением в будущем некоторых событий. При этом вероятность наступления подобных событий в будущем не может быть точно определена. Например, возмещение причиненного организации ущерба третьими лицами, когда факт ущерба доказан (т.е. событие хозяйственной жизни произошло), но взыскание с ответчика суммы штрафа и точное определение его размера зависит от решения суда.
Как и условные обязательства, условные активы не должны признаваться (отражаться) в бухгалтерском учете, а информация о них раскрывается в бухгалтерской отчетности (как правило, в пояснительной записке).
Третий раздел «Определение величины оценочного обязательства». Согласно рассматриваемому Положению «Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству» (пункт 15 ПБУ 8/2010).
Важно отметить, что подобная оценка фиксируется по состоянию на отчетную дату. Тем самым законодатель фактически допускает (предполагает) возможность последующего изменения оценки этого обязательства. Необходимость же подобного изменения естественно будет иметь место, в случае если срок погашения оценочного обязательства превышает отчетный период (12 месяцев).
В этой связи, авторы ПБУ 8/2010 вводят систему регулирования бухгалтерского учета механизм дисконтирования величины оценочного обязательства (пункт 20). В связи с этим, следует отметить, что сама по себе норма необходима, но в механизме (алгоритме) ее действия, по нашему мнению, нарушена логическая цепь операций. Так, ПБУ 8/2010, изначальное определение итогового размера ожидаемых потерь – величины оценочного обязательства - предполагается устанавливать исходя из принятого в организации коэффициента дисконтирования. При этом в Положении не раскрывается порядок расчета данного коэффициента, что может, в свою очередь, привести к субъективизму в его определении.
По нашему мнению ожидаемое изменение цен, а следовательно и значение коэффициента дисконтирования зависит от предполагаемой динамики уровня инфляции и цены денег («цены золота»). К сожалению, сделать объективные прогнозы таких показателей на несколько лет вперед для организации, не всегда представляется возможным.
Поэтому считали бы более логичным изменить как последовательность расчета суммы будущих потерь (ожидаемого размера оценочного обязательства), так и характер определения изменения уровня цен (коэффициента дисконтирования). При этом размер «долгосрочного» оценочного обязательства на отчетную дату можно было бы устанавливать исходя из текущего уровня цен, а возможное увеличение этого обязательства в последующих отчетных периодах корректировать (индексировать) исходя из официального прогноза уровня инфляции в стране.
Существенным моментом при исчислении размера оценочного обязательства, является и вводимый в ПБУ перечень не принимаемых в расчет видов доходов и расходов (пункт 19). При этом характер ожидаемых видов «сопутствующих» доходов и расходов влияет на порядок их признания (или непризнания) в бухгалтерском учете. Рассмотрим подробнее данный тезис.
Не принимаются в расчет отложенные налоговые активы и (или) отложенные налоговые обязательства, связанные с корректировкой налога на прибыль, как показатели (категории) уже оказавшие непосредственное влияние на величину причитающегося налога на прибыль. В случае же учета их величины еще и на величину оценочного обязательства, произойдет задвоение влияния сумм временных разниц.
Также не принимаются в расчет «…ожидаемые поступления от продажи основных средств, нематериальных активов, продукции, товаров и иных активов, связанные с признаваемым оценочным обязательством». Подобное исключение объясняется требованием одного из «принципов» ведения бухгалтерского учета, а именно «требования осмотрительности», когда организация выражает «большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов» (ПБУ 1/2008). В связи с этим доходы и активы признаются в момент их фактического поступления или получения безусловного права на их получение.
Аналогичное ограничение установлено и для ожидаемых встречных требований.
В то же время в п.19 ПБУ 8/2010, содержится и другая норма согласно которой «В случае если у организации имеется уверенность в поступлении экономических выгод по встречным требованиям или требованиям к другим лицам при исполнении организацией соответствующего принятого к бухгалтерскому учету оценочного обязательства, такие требования признаются в бухгалтерском учете в качестве самостоятельного актива. Величина такого актива не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства. В бухгалтерском балансе организации величина признанного оценочного обязательства не уменьшается на величину такого актива».
В связи с этим возникает вопрос, в чем разница между ожидаемыми поступлениями (не влияющими на величину оценочного обязательства) и ожидаемыми поступлениями по которым «имеется уверенность» и которые (влияют на величину оценочного обязательства)?
По нашему мнению, данная формулировка не вполне корректна, т.к. для большинства видов доходов (а следовательно, и сопутствующих им видов активов) по которым «имеется уверенность в поступлении» действуют правила ПБУ 9/01, когда штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещения причиненных организации убытков - признаются отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (пункт 16, ПБУ 9/01).
Следовательно, в этой ситуации говорить о какой-либо уверенности излишне (бессмысленно), а тем более утверждать, что их величина «не должна превышать величину соответствующего оценочного обязательства» просто не правильно.
Учитывая вышеизложенное, считаем, что в подобной ситуации - при признании суммы актива по встречным требованиям - следует руководствоваться исключительно нормами ПБУ 9/09, т.е. признавать фактически поступившую (признанную должником) сумму в полном объеме. Что же касается отчета о прибылях и убытках, то величина признанных убытков (в ПБУ 8/2010, поименованных оценочным обязательством) действительно должна быть уменьшена на сумму фактически полученных или признанных встречных требований (штрафов, пеней, неустоек).
В четвертом разделе «Списание, изменение величины оценочного обязательства» устанавливается порядок списания фактически произведенных расходов (затрат) связанных с исполнением организацией своих обязанностей по осуществлению действий предусмотренных оценочным обязательством. В бухгалтерском учете указанные затраты относятся в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» с кредита счетов учета затрат на производство, включая и расходы по исправлению внешнего брака (20,23,25,26,28,44 и др.) или счетов учета кредиторской задолженности (счет 76).
При недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты организации по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. В частности, превышение фактических расходов связанных с исправления брака, заменой бракованных изделий или «денежной» компенсации потерь от брака, над величиной начисленного резерва - относится на увеличение стоимости внешнего брака (в дебет счета 28 «Брак в производстве»). Кроме того, по другим (иным) видам оценочных обязательств фактическое превышение потерь над суммой начисленного резерва относится на увеличение непроизводительных расходов (счета 20,23,25,26,44) или прочих расходов организации (в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы») в зависимости от вида и «принадлежности» таких потерь.
Важно отметить, что признанное оценочное обязательство может списываться в счет отражения затрат или признания кредиторской задолженности по выполнению только того обязательства, по которому оно было создано, если иное не установлено настоящим Положением (пункт 21).
В соответствии с пунктом 22 ПБУ 8/2010, предусмотрено, что «В случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных пунктом 5 настоящего Положения, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации, если иное не установлено настоящим пунктом.
При погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации».
В связи с этим возникают вопросы:
- в какой момент у организации возникает обязанность уточнения (изменения) величины оценочного обязательства?;
- каков порядок отнесения расходов по повторяющимся хозяйственным операциям, т.е. следует ли их признавать оценочными и каков механизм «переадресации» ранее начисленного резерва предстоящих расходов.
Попробуем ответить на эти вопросы.
По нашему мнению моментом признания избыточности ранее сформированного оценочного обязательства, следует считать факт наступления события в связи, с которым был начислен соответствующий резерв и при этом размер (сумма) ущерба связанного с исполнением данного обязательства фактически оказалась меньше расходов, зарезервированных на его погашение.
Аналогичным моментом признания избыточности ранее сформированного оценочного обязательства следует считать и не наступления до окончания срока действия оценочного обязательства соответствующего события или утраты в течение срока действия оценочного обязательства права на возмещение ущерба (например, в связи с утратой «кредитором» права требования компенсации потерь).
Приведем пример. Организация начислила резерв на возмещение ожидаемых потерь по судебному иску (оценочное обязательство) в сумме 1240 тыс. рублей. Фактически решением суда с организации взыскан ущерб в сумме 856 тыс. рублей. В результате организация, на момент вступления решения суда в силу обязана уменьшить величину ранее начисленного оценочного обязательства на 384 тыс. рублей. В бухгалтерском учете данная операция найдет отражение по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы организации», субсчет «Прочие доходы» (конец примера).
При погашении однородных оценочных обязательств по повторяющимся хозяйственным операциям, за счет ранее начисленного резерва, следует иметь в виду некоторые ограничения возможности применения данного положения, включая:
Первое – подобный «зачет» оценочных обязательств за счет ранее начисленного резерва возможен только до момента представления бухгалтерской отчетности, т.е. до 1-го апреля следующего за отчетным года и только в пределах фактически признанных к этому времени «новых» оценочных обязательств.
Второе – начисление резерва по вновь признанным оценочным обязательствам, за счет избыточности суммы ранее начисленного резерва, следует отражать в особом порядке. А именно, по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов», счет аналитического учета, характеризующий резерв по ранее начисленному обязательству и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов», счет аналитического учета, характеризующий резерв по новому обязательству.
В конце года организации должны провести проверку «инвентаризацию» состояния остатков сумм начисленных оценочных резервов. По результатам проверки, производится (при необходимости) уточнение этих сумм, т.е. увеличение или уменьшение резервов.
В пятом разделе «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности», излагаются требования к содержанию информации раскрываемой в бухгалтерской отчетности.
По сравнению с ПБУ 8/01, для характеристики оценочных обязательств дополнительно вводится показатель «увеличение величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период (проценты)». Данный показатель в основном отражает изменение оценочного обязательства связанного с дисконтированием его величины в отчетном году (т.е. влияние уровня инфляции на обязательства организации).
Существенно расширены требования к информации об условных обязательствах, по которым теперь необходимо как минимум представлять данные отражающие:
а) характер условного обязательства;
б) оценочное значение или диапазон оценочных значений условного обязательства, если они поддаются определению;
в) неопределенности, существующие в отношении срока исполнения и (или) величины обязательства;
г) возможность поступлений в результате встречных требований или требований к третьим лицам в возмещение расходов, которые организация понесет при исполнении обязательства.
И наконец принципиально изменено отношение к условным активам. Если ранее (ПБУ 8/01) информация о них в пояснительной записке, не должна была содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива, то теперь, согласно п. 27 ПБУ 8/2010 «В случае если поступление экономических выгод по условному активу является вероятным, организация должна раскрыть по состоянию на конец отчетного периода характер условного актива, а также его оценочное значение или диапазон оценочных значений, если они поддаются определению».
В заключение следует отметить, что указанное Положение вводится, начиная с бухгалтерской отчетности за 2011 год, т.е. с 1-го января 2011 года. Одновременно, утрачивает силу ранее действовавшего ПБУ 8/2001 «Условные факты хозяйственной деятельности» (утверждено приказом Минфина России от28.11.2001 г. № 96н).
Опубликовано в журнале «Вестник бухгалтера Московского региона», 2011 год
