И. Н. Ложников, председатель Комитета по бухгалтерскому учету ИПБ Московского региона, доцент
Минфин России приказом от 02.02.2011г. № 11н утвердил Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011). Рассмотрим наиболее существенные аспекты данного Положения и их влияние на формирование бухгалтерской отчетности организаций.
Прежде всего, следует отметить, что указанное Положение вводится, начиная с отчетности за 2011 год, следовательно, его нормы действуют, начиная с 1 января 2011 года. Учитывая тот факт, что зарегистрировано в Минюсте России ПБУ 23/2011 было только 29 марта 2011 года, организациям придется внести соответствующие коррективы в учетную политику непосредственно уже в 2011 году.
ПБУ 23/2011 состоит из четырех разделов, в первом разделе «Общие положения» дается определение отчета о движении денежных средств, т.е. предмете данного Положения и сфере его применения. Так указывается, что предметом ПБУ является «обобщение данных о денежных средствах, а также высоколиквидных финансовых вложениях, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости (далее - денежные эквиваленты)» (пункт 5 ПБУ 23/2011). Далее по тексту Положения уточняется, что в отчете о движении денежных средств отражаются платежи организации и поступления в организацию денежных средств и денежных эквивалентов, а также остатки денежных средств и денежных эквивалентов на начало и конец отчетного периода.
Таким образом, ПБУ 23, предназначено для формирования информации о фактических денежных потоках организации, что в свою очередь позволит пользователям бухгалтерской отчетности обеспечить контроль движения денежных потоков и наличия остатков денежных средств в организации. Кроме того, реализуется возможность осуществления анализа (при сопоставлении данных отчета о движении денежных средств с отчетом о прибылях и убытках) как уровня платежной дисциплины, так и удельного веса денежных расчетов в общем объеме выручки и других поступлений организаций.
В части сферы применения рассматриваемого Положения, следует отметить, что нормы ПБУ распространяются на все коммерческие организации (за исключением кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации и представление и (или) публикация данного отчета предусмотрена законодательством Российской Федерации или нормативными правовыми актами, а также когда организация добровольно приняла решение о представлении и (или) публикации такого отчета.
В связи с этим необходимо подчеркнуть, что начиная с отчетности за 2011 год малые предприятия также должны будут представлять Отчет о движении денежных средств хотя и будут иметь право представлять отчетность по форме № 4 упрощенном порядке, а именно «в приложениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках могут приводить только наиболее важную информацию, без знания которой невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности» (Приказ Минфина России от 02.07.2011 г. № 66н).
Во втором разделе Положения «Классификация денежных потоков» все денежные потоки, как и ранее, дифференцируются по трём направлениям, а именно на денежные потоки от текущих, инвестиционных и финансовых операций.
При этом денежными потоками от текущей деятельности считаются «денежные потоки организации от операций, связанных с осуществлением обычной деятельности организации, приносящей выручку…. Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж» (пункт 9 ПБУ 23/2011). Как мы видим, данное определение отличается от прежней, достаточно размытой формулировки, когда текущей деятельностью считалась деятельность организации направленная на извлечение прибыли (в редакции приказа Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н). В новой же редакции ПБУ 23/2011, отмечается роль указанной информации, для формирования пользователям бухгалтерской отчетности представления об уровне обеспечения организации денежными средствами необходимыми для поддержания существующих объемов производства, проведения новых инвестиций, осуществления расчетных операций. Приводятся и наиболее распространенные (типовые) примеры видов денежных потоков от текущих операций.
Денежными потоками от инвестиционных операций, согласно ПБУ 23/2011, считаются затраты и поступления организации связанные с движением (приобретением, созданием, выбытием) внеоборотных активов.
В качестве типовых примеров денежных потоков от инвестиционной деятельности указываются платежи организации поставщикам и подрядчикам производимые в процессе приобретения, создания, модернизации и реконструкции внеоборотных активов, а также денежные расходы организации, производимые в ходе осуществлению НИОКР.
Значительное место в составе денежных потоков от инвестиционной деятельности занимают поступления от продажи акций и долей участия данной организации в других организациях, а также денежные средства, выданные при предоставлении займов (расход денежных средств) и их поступления при возврате ранее выданных займов (приход денежных средств).
Доходы (дивиденды) от участия в деятельности других организаций и проценты от предоставленных займов, также квалифицируются как денежные средства, полученные от инвестиционной деятельности. При этом выплаты дивидендов относятся к финансовой деятельности организации.
Наконец денежными потоками от финансовой деятельности считаются «Денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации…».
По-видимому, отличительной чертой денежных потоков от финансовых операций, является то, что подобные операции непосредственно («напрямую») влияют на изменение величины «собственного» капитала, а не опосредствованно как это имеет место при операциях от текущей и инвестиционной деятельности. Действительно денежные вклады собственников непосредственно увеличивают уставный капитал (другие формы капитала). То же можно сказать и об операциях по выкупу собственных акций, которые приводят к уменьшению размера «собственного» капитала организации и выплате дивидендов и доходов собственникам и владельцам акций данной организации.
Кроме того, к финансовым операциям относятся и денежные потоки, связанные с изменение величины заемных средств организации. Поэтому движение денежных средств от поступления и возврата средств, связанных с выпуска долговых ценных бумаг (облигаций, векселей и др.) и получением кредитов и займов квалифицируются как денежные потоки от финансовых операций.
Как и ранее в случае, если денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы,…считаются денежными потоками от текущих операций.
В третьем разделе Положения «Отражение денежных потоков» сохранена норма о раздельном отражении в Отчете о движении денежных средств, денежных потоков от текущих, инвестиционных и финансовых операций. При этом приведенный в приказе Минфина России от 02 июля 2010г. № 66н, формат отчета является в определенной мере рамочным, и предполагает (допускает) возможное расширение и детализацию, указанных в нем показателей. Кроме того, должно действовать и правило согласно которому, «каждый существенный вид поступлений в организацию денежных средств и (или) денежных эквивалентов отражается в отчете о движении денежных средств отдельно от платежей организации…» (пункт 15 ПБУ 23/2011).
Таким образом, если размер тех или иных видов платежей и поступлений является для организации существенным, то она обязана выделить (ввести) его в указанном отчете в качестве отдельного показателя и отражать имеющиеся поступления денежных средств отдельно от платежей по данному виду операций.
В свою очередь право определения уровня существенности остаётся за организацией и закрепляется в её учетной политике. Важно только чтобы операции, которые составляют 5 и более процентов в объеме денежных потоков от текущих, инвестиционных и финансовых операций (по отношению к каждому виду потоков в отдельности) в обязательном порядке были приведены в отчете о движении денежных средств в качестве самостоятельного показателя. Что же касается нижнего уровня существенности, то, как и было отмечено выше, его размер находится в компетенции организации.
Важным моментом в правилах заполнения рассматриваемого отчета, является норма об отражении денежных потоков в виде сальдо («свернуто»), когда соответствующие суммы характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. Например, в случае если поставщик производит расчеты с транспортной организацией за доставку груза (продукции, товаров), при применении в расчетах с покупателем цены «франко-вагон станция отправления», то, как расход (оплата услуг транспортной организации), так и последующая компенсации этих расходов покупателем (приход), в отчете о движении денежных средств показываются свернуто. В данном случае это будет, как правило, нулевое сальдо в отчете о движении денежных средств у организации поставщика.
Согласно законодательству о бухгалтерском учете, стоимостные показатели в бухгалтерской отчетности приводятся в валюте Российской Федерации – рублях. В связи с этим, денежные расчеты (потоки) фактически произведенные в иностранной валюте пересчитывается в рубли. Пересчет иностранной валюты в рубли осуществляется в общем порядке, т.е. по курсу Центрального банка России на дату осуществления операции, т.е. на дату поступления денежных средств или проведения соответствующего платежа. При этом допускаются и некоторое упрощения правил пересчета. Так, при несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Центральным банком Российской Федерации, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период. В этом случае, возможные отклонения (разница) между данными «усредненного» пересчета иностранной валюты и фактическими суммами указанных значений рассчитанными на момент совершения операции («за каждый операционный день») отражаются в отчете о движении денежный средств отдельно, по строке «Величина влияния изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю». Здесь же показываются и курсовые разницы от пересчета остатков на конец отчетного периода денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте.
Особо следует остановиться на требовании законодателя об отражении в рассматриваемом отчете существенных денежных потоков организации между ней и хозяйственными обществами или товариществами, являющимися по отношению к организации дочерними, зависимыми или основными, отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и другими лицами. При этом в тексте ПБУ 23/2011 нет конкретных указаний о порядке такого выделения. Поэтому организация должна самостоятельно установить форму подобного обособленного отражения. В качестве одного из вариантов, считали бы возможным данные показатели указывать в тексте (составе) рекомендуемой Минфином России таблицы (образец формы отчета содержится в приказе Минфина России № 66н) путем введения в отчет дополнительной графы, например, «В том числе с основными, дочерними и зависимыми организациями». При этом такая графа должна быть введена как к показателям отчетного года, так и показателям соответствующего периода предыдущего года.
В четвертом разделе «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» устанавливаются требования к составу информации раскрываемой в отчете о движении денежных средств, а также указание на необходимость наличия «увязки» показателей указанного отчета с соответствующими статьями бухгалтерского баланса. В частности остаток средств по статье денежные средства баланса (на начало и конец отчетного периода) должен соответствовать показателям отчета отчете о движении денежных средств «Остаток денежных средств на начало отчетного периода» и «Остаток денежных средств на конец отчетного периода».
Помимо отчетных показателей непосредственно включаемых в отчет о движении денежных средств, приводится информация о имеющихся в организации возможностях дополнительного привлечения денежный средств. Как правило, такая информация приводится в пояснительной записке, В частности, это могут быть данные о недополученных суммах кредитов и займов, по которым подписаны соответствующие договоры с кредитными учреждениями или другими организациями, суммы открытых кредитных линий, и т.п.
Что касается непосредственно требований о раскрытии существенной информации (в дополнение к показателям отчета о движении денежных средств), то она касается либо денежных средств организации, которые отвлечены (зарезервированы) ею для осуществления расчетов, например денежные средства в аккредитивах, или разбивке (дифференциации) сумм денежных потоков, на потоки обеспечивающие простое воспроизводство – поддержание существующих объемов производства - и для нужд расширенного воспроизводства.
Данную информацию, в ряде случаев достаточно сложно выделить непосредственно из данных первичной учетной документации или регистров аналитического учета. Например, денежные средства полученные от продажи продукции (работ, услуг, товаров), приводятся одной суммой - выручка, хотя в своем составе содержат как компенсацию (покрытие) себестоимости выпущенной продукции – произведенных затрат, так и некоторую долю прибыли. В этом смысле первая часть, представляет собой расходы на поддержание текущей деятельности, а вторая может быть использована для расширения масштабов производства.
Поэтому в этом и других аналогичных случаях следует использовать выбранные базы распределения денежных потоков по указанным направлениям. В частности в приведенном выше примере, может использоваться уровень рентабельности продукции.
Кроме того, в соответствии с ПБУ 12/2010, «И1нформация по сегментам», в отчете о движении денежных средств, приводятся данные о каждом денежном потоке в разрезе отчетных сегментов.
Соответствующие рекомендации о формировании данных показателей в разрезе отчетных сегментов приведены в Вестнике бухгалтера московского региона № 2 за 2011 год.
Опубликовано в журнале «Вестник бухгалтера Московского региона», 2011 год
